Apresentação
Na postagem imediatamente anterior a esta foi comentado que, embora o Lucro Real tenha o menor número de contribuintes (de modo compulsório ou espontâneo), é o regime tributário responsável pela maior fatia de arrecadação do fisco e é um dos mais complexos formatos de apuração da base de cálculo de IRPJ, eventual adicional e CSLL, usando o e-LALUR para separar o resultado contábil do fiscal por intermédio de adições e exclusões.
Considerando a complexidade das adições e exclusões no e-LALUR para ser apurado o lucro real (ou lucro tributável) e que este desafio se intensifica porque o Lucro Real exige a conciliação do registro contábil (Competência) com regras fiscais que alternam entre o regime de Competência e o de Caixa para determinadas receitas, este estudo foi desenvolvido para analisar a tributação das rendas de aplicações financeiras pelas empesas tributadas por este sistema.
Neste contexto, e visto que o trabalho de um profissional contábil não se resume apenas a realizar lançamentos contábeis, é recomendável ler esta postagem de ponta a ponta porque antes de ter pleno domínio na análise de um fato contábil, é obrigatório conhecer detalhadamente os conceitos implícitos nisto para haver prevenção de erros.
Esta publicação, exclusiva para tributação de rendas de aplicações financeiras para empresas tributadas pelo lucro real, pode com facilidade ser assimilada por iniciantes, por mais experientes que pretenderem confirmar suas percepções ou até mesmo por profissionais que procuram informações específicas, bastando clicar no tópico disponível no sumário seguinte.
Sumário
- 1 Contrastes entre lucro real anual e lucro real trimestral
- 2 Rendas financeiras no lucro real: aplicação do regime de competência no cálculo do IRPJ/CSLL
- 3 O IRRF de aplicações: A regra de compensação pelo regime de caixa
- 4 IRRF de aplicações: Distinção na compensação e o rito do PER/DCOMP
- 5 Conclusão: Competência, o princípio mestre do lucro real
1 Contrastes entre lucro real anual e lucro real trimestral
Embora o Lucro Real (LR) em suas duas modalidades exija invariavelmente a apuração do resultado fiscal com base no Princípio da Competência, a principal distinção reside no fechamento do período da apuração (RIR/2018, Arts. 217 e 218) e no pagamento do IRPJ, eventuais adicionais e da CSLL.
Este contraste na mecânica operacional das modalidades (período anual ou período trimestral) é o que, conforme for o caso, retrata a complexidade dos ajustes de valores tributáveis via e-LALUR, e conseguintemente o abatimento do Imposto de Renda Retido na Fonte (IRRF) sobre rendimentos financeiros na apuração do IRPJ sobre o lucro real (RIR/2018, Art. 226), que nada mais é que o resultado contábil fiscalmente ajustado. É fundamental que o profissional contábil compreenda essa diferença estrutural para evitar erros que podem ser custosos no ajuste final do imposto no fechamento de cada período de apuração.
Na modalidade Anual, a empresa faz recolhimentos por estimativa, o que significa que o lucro fiscal definitivo e o imposto a pagar só são calculados e consolidados ao final do ano-calendário, em 31 de dezembro, enquanto no decorrer do ano o contribuinte é obrigado a periodicamente realizar pagamentos por estimativa, salvo se Balanços Intermediários de suspensão ou redução indicarem o contrário (RIR/2018, Art. 227), no entanto, de qualquer modo estes pagamentos funcionam como meras antecipações do imposto total que será determinado no Balanço Patrimonial encerrado no fim do ano e, caso os impostos calculados sobre lucro anual ajustado sejam superiores ao já recolhido por estimativa, a diferença deve ser paga até o último dia útil do mês de março do ano subsequente (RIR/2018, Art. 922, Inc. I), porém, a estimativa de competência do mês 12 deve ser paga até o último dia útil do mês de janeiro (RIR/2018, Art. 922, § 2º); isto se aplica ao lucro real anual.
Em forte contraste, o Lucro Real Trimestral representa a tributação definitiva a cada três meses (março, junho, setembro e dezembro), pois o lucro fiscal e o imposto apurado são considerados terminais ao fim cada período (RIR/2018, Art. 229), não havendo a figura do ajuste anual no final de dezembro e tampouco pagamentos por estimativa.
Logo, os tributos apurados trimestralmente devem ser pagos até o último dia útil do mês subsequente ao encerramento do respectivo período de apuração (RIR/2018, Art. 919). Portanto, essa característica de apuração e pagamento definitivo simplifica o processo de ajustes fiscais e apuração dos tributos, pois o direito de uso do IRRF retido, por exemplo, é realizado de forma direta, sem a necessidade de conciliação mensal complexa exigida pelo regime anual.
2 Rendas financeiras no lucro real: aplicação do regime de competência no cálculo do IRPJ/CSLL
O conceito do Lucro Real é baseado no Princípio da Competência, o que se manifesta claramente na forma como os rendimentos de aplicações financeiras são tratados na apuração do resultado fiscal. O rigor da Competência é inquestionável por constar nas normas contábeis e estar formalizado no RIR/2018, que estabelece a inclusão progressiva do ganho financeiro no resultado fiscal, à medida que ele incorre ao longo dos meses, e não apenas no momento efetivo de resgate, reaplicação ou saque, como é admitido nos outros regimes tributários.
Esta afirmação é feita com base no disposto no Art. 397 do RIR/2018, que ordena o seguinte:
"Os juros, o desconto, o lucro na operação de reporte e os rendimentos ou os lucros de aplicações financeiras de renda fixa ou variável, que tenham sido ganhos pelo contribuinte, serão incluídos no lucro operacional e, quando derivados de operações ou títulos de renda fixa com vencimento posterior ao encerramento do período de apuração, poderão ser rateados pelos períodos a que competirem".
Esta determinação legal para o recognition dos rendimentos de aplicações financeiras pelas empresas tributadas pelo lucro real, sem citar o regime de caixa, obriga o contribuinte a registrar o acréscimo patrimonial, ou seja, a variação positiva do ativo, à medida que ela ocorre, independentemente de ter sido sacado ou reaplicado.
Essa regra decorre da interligação entre a legislação fiscal e as Normas Brasileiras de Contabilidade (NBCs) porque ao final de cada período, o rendimento financeiro será proporcionalmente reconhecido no resultado contábil, sendo um dos componentes da apuração do lucro contábil do período e, consequentemente, sujeito aos ajustes necessários no e-LALUR; como esses valores farão parte da base de cálculo para IRPJ e CSLL, fica reforçada a regra da tributação pela competência.
IMPORTANTE: Ressaltando a afirmação do primeiro parágrafo deste tópico, é necessário que o profissional não confunda essa tributação por competência (no Lucro Real) com a tributação de rendimentos de aplicações financeiras auferidos por empresas tributadas pelo Lucro Presumido, Arbitrado ou Simples Nacional, ou mesmo associações sem fins lucrativos, pois para esses outros regimes, a legislação determina que a tributação desta receita, seja ela definitiva ou compensável, ocorra pelo Regime de Caixa (RIR/2018, Art. 854, § 2º, Inciso II e § 3º, Inciso II).
Na tributação pelo Lucro Real, essa regra do regime de caixa até poderia, de certa forma, facilitar o processo de ajustes e formação da base de cálculo dos tributos, no entanto, visando preencher os requisitos técnico-contábeis do Princípio de Competência, em nada mudaria o trabalho para contabilmente reconhecer impostos diferidos e nem eventuais ajustes no e-LALUR seriam abolidos.
3 O IRRF de aplicações: A regra de compensação pelo regime de caixa
O tratamento tributário das rendas financeiras no Lucro Real Anual é paradoxal porque coexistem regras distintas sobre um mesmo fato: a tributação proporcional dos ganhos pela competência e a compensação do imposto postergada, sendo dedutível somente quando o imposto for efetivamente retido, ou seja, pelo regime de caixa.
Este conflito temporal ocorre porque, enquanto a legislação exige a inclusão dos rendimentos na base de cálculo à medida que eles ocorrem, o Art. 226 do RIR/2018 só permite deduzir o IRRF quando ele é efetivamente retido, que na prática significa que o contribuinte tributa um lucro que ainda não se realizou financeiramente, enquanto o crédito do imposto retido fica "represado".
Esse descompasso costuma ser resolvido apenas no momento do resgate da aplicação ou nas antecipações semestrais conhecidas como "Imposto Come-Cotas". Embora este mecanismo de retenção antecipada já estivesse presente no ordenamento jurídico há décadas via medidas provisórias, ele passou por uma profunda modernização com a Lei nº 14.754/2023, que consolidou as datas de incidência para os meses de maio e novembro.
4 IRRF de aplicações: Distinção na compensação e o rito do PER/DCOMP
Do mesmo modo que a apuração do lucro real pelos períodos trimestral ou anual apresenta peculiaridades procedimentais, nestas modalidades também se observa um tratamento distinto da tributação das receitas financeiras pelo regime de competência em contraste com a compensação do IRRF pelo regime de caixa. Ressalta-se que este estudo não possui a pretensão de indicar qual regime seja mais vantajoso, visto que os conceitos gerais acerca dessas duas modalidades já foram abordados anteriormente.
Ao analisar o regime previsto na regra geral, o Lucro Real Trimestral caracteriza-se pela apuração definitiva e isolada de cada período, em que o acúmulo das receitas financeiras obtidas em cada mês visa a determinação de um resultado fiscalmente ajustado no e-LALUR. Diferente da modalidade anual, em que há o ajuste de antecipações, no lucro trimestral o imposto apurado é terminal, permitindo-se a dedução do IRRF descontado via "come-cotas" ou retenções em resgates dentro do próprio trimestre de competência, conforme a IN RFB nº 1.585/2015, Art. 70, Inc. I. É neste ponto que surge uma distinção procedimental vital: se o IRRF retido superar o imposto devido no trimestre, o excesso converte-se em Saldo Negativo e sua utilização deixa de ser uma dedução automática para se tornar uma compensação administrativa via PER/DCOMP (Pedido de Restituição, Ressarcimento ou Reembolso e Declaração de Compensação), conforme o Art. 74 da Lei nº 9.430/1996.
Diferente da agilidade permitida nos três primeiros trimestres, em que a transmissão do PER/DCOMP pode ocorrer logo após o fechamento do período, o saldo apurado no encerramento do ano-calendário enfrenta uma "trava" sistêmica e legal que condiciona a utilização do crédito à prévia transmissão da ECF. Essa exigência, amparada pelo Art. 28 da IN RFB nº 2.055/2021, funciona como um mecanismo de validação essencial, pois permite ao Fisco realizar o cruzamento eletrônico entre as retenções informadas pelas fontes pagadoras e o que foi efetivamente escriturado pela empresa, impedindo o processamento de qualquer pedido de restituição ou compensação sem essa conformidade digital definitiva.
No Lucro Real Anual, a complexidade é ainda maior, exigindo controle sobre as estimativas mensais e os balanços de suspensão ou redução, conforme detalhado na estrutura comparativa abaixo:
| Evento de Apuração | Receita Financeira na Base? | Ref. Legal (Acréscimo) | Dedução do IRRF? | Ref. Legal (Dedução) |
|---|---|---|---|---|
| Estimativa Mensal (Receita Bruta) | Sim (integral, por competência) | RIR/2018, Art. 397 | Sim | RIR/2018, Art. 226 |
| Balanço Intermediário (Suspensão/Redução) | Sim (por competência) | RIR/2018, Art. 397 | Sim (Caixa) | RIR/2018, Art. 226 |
| Balanço Anual (consolidação) | Sim (total anual, por competência) | RIR/2018, Art. 397 | Sim (total efetivamente retido) | IN 1.585/15, Art. 70, inc. I |
É importante fazer uma ressalva técnica necessária para evitar interpretações equivocadas comuns sobre o Art. 40 da IN RFB nº 1.700/2017:
Uma leitura isolada do seu §1º pode sugerir, erroneamente, uma desobrigação (ou dispensa) de tributar tais rendimentos na estimativa mensal, porém, essa dispensa refere-se exclusivamente à composição da Receita Bruta Operacional — ou seja, a base sobre a qual se aplicam os percentuais de presunção (como 8% ou 32%).
Na realidade, a sistemática de apuração exige que, após o cálculo do imposto sobre a atividade principal, os rendimentos financeiros sejam acrescidos integralmente (100%) à base de cálculo, conforme determina o Art. 34, inciso II da mesma Instrução Normativa; neste contexto, o §2º do próprio Art. 40 atua como uma regra de fechamento, garantindo que esses valores não façam parte da base de cálculo da estimativa mensal e depois sejam somados ao valor encontrado, evitando tributar duas vezes a mesma receita. Portanto, não há isenção ou exclusão, mas sim uma distinção de classificação: o rendimento não é receita bruta de venda, mas é lucro tributável somado ao resultado final.
5 Conclusão
Este estudo realizou uma exposição objetiva do tratamento tributário das rendas de aplicação financeira nas empresas tributadas pelo Lucro Real, desde o oferecimento à tributação — pelo regime de competência — até a compensação do imposto retido na fonte, que ocorre em duas situações: a antecipação de retenção por intermédio do imposto "come-cotas" (que incide sobre as cotas do fundo, e não sobre o saldo) ou no resgate e renovação da aplicação, ou seja, pelo regime de caixa.
Dadas as peculiaridades do Lucro Real, e considerando que grande parte dos atuantes da área está habituada a operar em entidades optantes pelo Simples Nacional ou pelo Lucro Presumido — onde tanto a tributação quanto a compensação ocorrem simultaneamente pelo regime de caixa —, o artigo alertou que, no Lucro Real, os registros contábeis e a tributação caminham juntos pelo regime de competência. Evidenciou-se que, mesmo antes do vencimento de determinada aplicação, os rendimentos são tributados proporcionalmente ao período decorrido.
Sequencialmente, abordou-se a aplicação desses conceitos nos dois modos de apuração (trimestral e anual), tocando no ponto nevrálgico da diferença entre dedução e compensação. Esclareceu-se que, enquanto a dedução ocorre para retenções dentro do próprio período, a recuperação de saldos remanescentes (Saldo Negativo) exige o rito do PER/DCOMP, observando-se que a transmissão da declaração de compensação fica estritamente condicionada à prévia entrega da ECF, dependendo do período de apuração.
Por fim, espera-se que as reflexões e referências aqui reunidas sirvam de base sólida para a atuação de outros profissionais e pesquisadores. Diante da complexidade e das constantes nuances que envolvem o universo fiscal, é imperativo manter os saberes atualizados para evitar dissabores profissionais e garantir a segurança jurídica das operações.
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