Apresentação
Conforme já comentado na postagem sobre a modernização das Normas Brasileiras de Contabilidade (NBC), impulsionadas pela compatibilização da contabilidade brasileira com a internacional (clique aqui para conferir), os procedimentos contábeis aplicados às Associações sem Fins Lucrativos (ASFL) também foram aprimorados porque antes, como não haviam normas específicas, seus registros contábeis eram feitos adaptando as regras previstas na Lei 6.404/1976 (Lei das S/A) e a situação era mais complexa para as entidades do Terceiro Setor que, para prestar contas das verbas públicas recebidas, também deveriam seguir as regras da Lei 4.320/1964 (Lei da elaboração e controle de orçamentos e balanços da União, Estados, Municípios e Distrito Federal).
Posteriormente as regras normativas passaram a ficar mais claras, sobretudo após a edição da Lei 9.790/1999 (Lei de referência das OSCIP e diretrizes para as demais ASFL), que foi publicada no mesmo mês que a Resolução CFC 837/1999 (NBC T 10.4: Fundações), que nos anos seguintes foi se aperfeiçoando até ser revogada no ano de 2012 para dar lugar à ITG 2002(R1), que será analisada no penúltimo tópico deste texto.
Embora atualmente as obras aclamadas sobre as mais diversas áreas da contabilidade de empresas da área de direito privado (básica, societária, de custos, industrial, tributária etc) tenham sido atualizadas e adequadas às normas vigentes e estejam amplamente disponíveis no mercado editorial interno, a contabilidade para as ASFL segue carecendo de publicações técnicas convergentes com as NBC vigentes. Assim, muitos profissionais dedicados aos trabalhos contábeis das entidades desta natureza podem encontrar dificuldades no desenvolvimento de suas atividades com base nas normas atuais, seja por falta de um norte ou de um eco às suas concepções.
Considerando a internacionalização da contabilidade brasileira e a defasagem de publicações técnicas direcionadas às ASFL, este estudo foi desenvolvido com base em materiais obtidos em sites de Conselhos Regionais de Contabilidade para apresentar um panorama destas entidades, ao longo do texto detalhando os conceitos e tipos de ASFL, a distinção entre imunidade e isenção e, por fim, as Normas Contábeis cabíveis.
Sumário
1 Retrato das ASFL
A sociedade brasileira contemporânea é marcada pela atuação de uma vasta gama de entidades sem fins lucrativos, que embora sejam genericamente designadas como Associações Sem Fins Lucrativos (ASFL), a natureza, finalidade e impacto social delas variam substancialmente, que podem ser divididas em dois grandes grupos:
1. Entidades de Abrangência Social: Aquelas voltadas à prestação de serviços de utilidade pública - como saúde, educação e assistência social -, atuando em áreas tipicamente de competência do Estado. Estas entidades compõem o que se convencionou chamar de Terceiro Setor. Por sua relevância social e pelo trabalho filantrópico, muitas recebem recursos governamentais e são conhecidas como ONGs ou OSCs (Organizações da Sociedade Civil).
2. Entidades de Atuação Restrita: Aquelas cuja finalidade e benefícios são estritamente direcionados aos seus associados. Exemplos incluem clubes recreativos, sociedades amigos de bairro ou associações de colecionadores ou entusiastas. Elas são mantidas exclusivamente pela contribuição de seus participantes, não recebem verbas públicas e seus serviços (ou disponibilização das instalações) não são de alcance popular.
Em essência e juridicamente, todas estas organizações são uma ASFL, no entanto, a distinção entre as de natureza filantrópica e as de interesse restrito é o critério-chave para a gestão contábil e a conformidade fiscal, fatores imprescindíveis para a manutenção de benefícios legais como a imunidade e a isenção tributária, renúncias tributárias que serão abordadas no próximo tópico.
A complexidade e a importância dessas organizações são confirmadas pelos dados oficiais disponíveis no levantamento FASFIL – Fundações Privadas e Associações Sem Fins Lucrativos, realizado pelo IBGE, que mapeia essa diversidade e comprova a vastidão do universo das ASFL, conforme o próximo gráfico que estampa a distribuição destas organizações por área de atuação:
Este gráfico valida a afirmação inicial deste tópico, a respeito do considerável número de ASFL em funcionamento no Brasil (ano de 2016) e reforça a ideia demonstrando as respectivas áreas de atuação. Como são atividades diversificadas, conclui-se que o profissional contábil deve manter-se atualizado nas normas (que mais adiante serão abordadas) para em seus trabalhos desenvolver rotinas que plenamente se relacionem com os objetivos da entidade, sempre com base nas normas profissionais e nos instrumentos legais e normativos cabíveis.
Embora as entidades de Religião concentrem o maior volume de unidades, é a soma de setores como Educação e pesquisa, Saúde, Assistência social e Desenvolvimento e defesa de direitos - todos pilares do Terceiro Setor - que justificam a necessidade de um regime contábil e fiscal específico e diferenciado das empresas que visam lucros.
Se uma ASFL de recreação, cultura ou atividades esportivas (entidades de interesse restrito) foca na administração de mensalidades e patrimônio, para uma prestação de contas aos seus associados, as entidades do Terceiro Setor (que complementam funções do Estado) têm como foco principal a comprovação da aplicação dos recursos públicos e privados para a manutenção do seu status de Imunidade (de impostos) e Isenção (de contribuições), prestando contas para o governo e para a sociedade em geral.
Com a diversidade de atuação das ASFL e a grande diferença na forma como prestam contas - seja aos associados, seja à sociedade -, torna-se evidente que o tratamento jurídico, fiscal e tributário para cada tem algumas peculiaridades. O próximo passo é entender o arcabouço legal que valida o regime fiscal dessas entidades, diferenciando a Imunidade da Isenção e como cada tipo de associação se enquadra nessas renúncias fiscais.
2. Entendendo imunidade e isenção
Se para as ASFL e seus atuantes há dificuldades para compreender as similaridades (e diferenças) entre imunidade e isenção, não é raro no meio profissional (que presta serviços de apoio às ASFL) haver o mesmo problema. Neste contexto, em um escritório (interno ou externo) é imperativamente necessário compreender as características e particularidades dos conceitos legais destas renúncias fiscais para, quando necessário, poder falar do tema com autoridade e sempre tomar decisões profissionais seguras:
- Imunidade é um benefício fiscal garantido às ASFL (inclusive entidades religiosas, partidos políticos e organizações sindicais de trabalhadores) pelo Art. 150, Inc. VI, alíneas "b" e "c" da Constituição Federal, que impede que lhes sejam cobrados impostos sobre patrimônio, renda e serviços, desde que, segundo o § 4º do mesmo artigo, o "patrimônio, renda e serviços" relacionem-se com finalidades essenciais das entidades. Portanto, a imunidade é uma previsão constitucional e só pode ser modificada ou revogada por uma Emenda Constitucional (EC).
- Isenção, para as ASFL - abrangendo certas atividades ou mediante condições específicas - é um benefício criado por uma lei ordinária, que dispensa o pagamento de certos tributos mediante o cumprimento de exigências estabelecidas na lei que a concedeu. Logo, por ser uma concessão legal, a isenção pode ser alterada ou revogada por outra lei do mesmo gênero, cuja aprovação é menos complexa que a de uma EC.
Ao contrário de empresas com fins lucrativos, como as tributadas pelo Lucro Presumido ou optantes pelo Simples Nacional, onde a consulta do regime tributário é mais direta, determinar se uma ASFL é imune ou isenta (ou ambos) exige que o profissional siga um roteiro de análise legal que vai além da simples consulta a algum url da Receita Federal do Brasil, pois o status tributário de uma ASFL depende do cumprimento de um conjunto de exigências interligadas, partindo da Constituição Federal (CF/88) e se estendendo a leis complementares e ordinárias, para verificar se a entidade é imune com isenção, imune ou apenas isenta, de acordo com as atividades desenvolvidas e o público-alvo delas, sempre com base no próprio Estatuto Social.
2.1 Imunidade de impostos e isenção de contribuições (próprio de entidades do Terceiro Setor)
Para as entidades de abrangência social, o benefício fiscal pode ser cumulativo: gozar de imunidade de impostos e isenção de contribuições sociais:
- Imunidade de Impostos (CF/88): O Artigo 150, inciso VI, alíneas "b" e "c", da CF/88 garantem a imunidade de impostos sobre patrimônio, renda e serviços de entidades religiosas, partidos políticos, sindicatos de trabalhadores e das instituições de educação e de assistência social (Terceiro Setor), desde que sejam cumpridas as disposições do Artigo 14 do Código Tributário Nacional (CTN):
- a) Não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a qualquer título;
- b) Aplicarem integralmente, no País, os seus recursos na manutenção dos seus objetivos institucionais;
- c) Manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatidão.
- Isenção de Contribuições para a Seguridade Social: A isenção de contribuições sociais (principalmente a Contribuição Previdenciária Patronal sobre a folha de pagamento) é tratada no Artigo 195, § 7º, da CF/88 e é a mais restritiva, atualmente regulamentada pela LC 187/2021 (a Lei do CEBAS), que impõe as condições necessárias para que as entidades obtenham certificação e continuem usufruindo esta isenção.
2.2 Isenção de impostos (aplicável às ASFL, que não prestam serviços ao público em geral)
As ASFL de atuação restrita aos próprios associados (aquelas que não se enquadram na imunidade da CF/88) são amparadas pela Isenção de impostos (IR, IPTU, etc.), que é um benefício previsto em lei ordinária.
A validação dessa isenção vem do Artigo 15 da Lei nº 9.532/1997, que considera isentas as instituições de caráter filantrópico, recreativo, cultural e científico e as associações civis que prestem serviços aos seus membros, sem fins lucrativos e, segundo o § 3º deste mesmo Artigo, é necessário cumprir as mesmas obrigações acessórias previstas para as entidades imunes, listadas anteriormente.
Na premissa de que tanto as imunes quanto as isentas devem "manter a escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatidão", ou seja, escrituração contábil regular, deduz-se que a única metodologia hábil para fidedigna e sistematicamente registrar os fatos administrativos e respectivos valores, bem como fornecer relatórios confiáveis, só pode ser a contabilidade completa. O próximo tópico é destinado à análise da norma contábil competente.
3 Normas contábeis aplicáveis às ASFL
Com o regime fiscal e tributário definido, o foco deste estudo se dirige à conformidade legal: a aplicação da contabilidade formal, amparada pelas regras profissionais suficientes, pois a contabilidade das ASFL não é menos rigorosa ou mais simplificada do que a de uma empresa lucrativa, mas sim, voltada a um propósito específico: a transparência na recepção e na aplicação dos recursos auferidos, de origem pública ou particular, e o cumprimento da sua finalidade social, com tudo relatado detalhadamente pelas demonstrações contábeis necessárias.
Portanto, sendo a escrituração contábil um requisito indispensável, a manutenção (e continuidade) da contabilidade regular é exigida pelo Art. 12 da Lei 9.532/1997 para as entidades imunes e, segundo o Art. 15 desta Lei, o mesmo se aplica às isentas, ambas com legislação suplementar no Art. 14 do Código Tributário Nacional (CTN). Este conjunto normativo é indispensável para gozar os benefícios da Imunidade e/ou Isenção.
Conforme adiantado na apresentação, a norma técnica contábil fundamental a ser aplicada na contabilidade das ASFL é a ITG 2002 (R1) – Entidade Sem Finalidade de Lucros (atualizada até 12/2024) em vigor desde 09/2012 e última alteração pela Revisão NBC 29, é necessário fazer uma comparação desta com a anterior para perceber os benefícios das NBCs modernizadas; o próximo quadro ajudará nisto:
Visto que este quadro demonstrou com facilidade que entre a norma anterior e a atual houve contrastes, a seguir serão abordados os principais critérios previstos na ITG 2002 (R1).
3.1 Finalidade e alcance da ITG 2002 (R1)
O item 1 desta ITG é claro ao afirmar que por ele são definidas as práticas profissionais específicas para nas ASFL promover o registro contábil dos fatos, conseguintes variações patrimoniais, estruturação das demonstrações contábeis e as informações mínimas que devem constar nas notas explicativas.
No item 2, com base no Artigo 44 do Código Civil, na Lei 9.637/1998 e a partir do Art. 511 da CLT, são relacionadas as naturezas jurídicas das organizações de direito privado que são consideradas como sem fins lucrativos e estão sujeitas a esta ITG:
- Associações;
- Fundações;
- Organizações religiosas;
- Organizações sociais;
- Sindicatos.
Em seguida, no item 3 desta Interpretação Técnica, são exemplificadas as atividades mais comuns das organizações sem fins lucrativos: "assistência social, saúde, educação, técnico-científica, esportiva, religiosa, cultural, beneficente, social e outras", ressalvando que junto às atividades devem estar envolvidos os fatores de "pessoas, coisas, fatos e interesses coexistentes, e coordenados em torno de um patrimônio com finalidade comum ou comunitária", até que no item 7 ela estende seus efeitos às entidades sindicais (sindicatos, confederações, federações e denominações congêneres), tanto de trabalhadores quanto a patronal.
O item 4 dispõe a respeito das normas contábeis cabíveis a observar e isto será analisado no próximo tópico, junto com as demonstrações.
3.2 Normas Contábeis correlatas à ITG 2002
O item 4 da ITG 2002(R1), que trata das normas contábeis aplicáveis às ASFL, é bem mais fácil de ser compreendido porque prevê somente três cenários:
1) A própria ITG 2002 e os Princípios de Contabilidade, que são obrigatórios para todas as empresas, com ou sem fins lucrativos, e estão previstos na NBC PG 100(R1);
2) A NBC TG 1000(R1), que é voltada à Contabilidade para Pequenas e Médias Empresas (PMEs), tratando de praticamente todos os temas contábeis que produzam modificações patrimoniais e seus preceitos facilmente podem ser aplicados às ASFL;
3) Normas Completas, somente para solucionar questões contábeis não previstas nas normas anteriores.
Como os registros contábeis das ASFL são utilizados para demonstrar o fluxo de recursos monetários utilizados no desenvolvimento das próprias atividades, mesmo que elas tenham captado receitas iguais ou superiores a R$ 300 milhões - faixa máxima da definição de empresas de médio porte e limite de alcance da NBC TG 1000 (ITG 1000, item 5.b) - a entidade pode continuar a utilizar a norma das PMEs. Isso se justifica porque o item 4 da ITG 2002 não sentencia que, caso o limite de receita (para as empresas lucrativas) seja extrapolado, seja obrigatório seguir as IFRS:
4. Aplicam-se à entidade sem finalidade de lucros os Princípios de Contabilidade e esta Interpretação. Aplica-se também a NBC TG 1000 – Contabilidade para Pequenas e Médias Empresas ou as normas completas (IFRS completas) naqueles aspectos não abordados por esta Interpretação.
Neste contexto, com base na ética profissional (Princípios) e no regime de competência (ITG 2002, item 8), conclui-se que a contabilidade formal de uma ASFL está atrelada aos preceitos técnicos da ITG 2002 combinados com os da NBC TG 1000 e, quando for necessário, são colhidas informações complementares nas normas completas (IFRS).
Em prosseguimento à análise normativa, o propósito do próximo tópico é relacionar as demonstrações contábeis obrigatórias para as ASFL e anotações das respectivas peculiaridades.
3.3 Demonstrações Contábeis obrigatórias das ASFL
Novamente comparando as duas normas, a antiga e a atual, a única modificação foi a substituição da Demonstração das Origens e Aplicações de Recursos (DOAR) pela Demonstração dos Fluxos de Caixa (DFC) porque esta última é mais completa e intuitiva que a anterior; o próximo quadro, formulado com base nos itens 22 a 25 da ITG 2002, estão relatadas as Demonstrações Contábeis necessárias às ASFL e algumas observações complementares:
Novamente comparando, desta vez a ITG 2002 com a NBC TG 1000, especificamente a parte que versa sobre as Demonstrações Contábeis, a diferença é que a norma direcionada às PMEs exige a formulação da Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados (DLPA), porém, como as ASFL não visam lucros, obviamente esta demonstração não lhe é cabível; por outro lado, há considerável vantagem ao consultar a Seção 8 dela para obter referências e orientações importantes para compor as Notas Explicativas.
Frente ao exposto, percebe-se que não há muita diferença entre a contabilidade comercial ou a contabilidade das ASFL, tanto nos registros quanto nas técnicas para compor as demonstrações contábeis, porém, mesmo que uma ASFL, imune ou isenta, seja modesta, é imperativo que o profissional seja criterioso nos registros dos projetos desenvolvidos pela entidade e do mesmo modo no controle dos documentos para que todos os relatórios sejam um fiel retrato da situação patrimonial da organização.
4 Conclusão
Ao longo deste artigo foi demonstrado que a gestão contábil de uma Associação Sem Fins Lucrativos (ASFL) vai além da mera ausência de lucro, bem como que a distinção entre as ASFL de interesse restrito e as outras que promovem ações sociais (Terceiro Setor) é fundamental para um profissional pautar seus trabalhos.
A Imunidade e a Isenção não são benefícios automáticos, mas sim, conquistas diárias. Sua manutenção está intrinsecamente ligada ao rigor da escrituração e à observância constante das normas legais, iniciando-se na CF/88, visitando o CTN , a Lei do CEBAS, a das Organizações Sociais e a das OSCIP, determinando que o profissional contábil não apenas conheça a legislação, mas a prove através dos registros.
Neste cenário, a ITG 2002 (R1) se consolida como a norma fundamental. Ela determina que a contabilidade das ASFL deve ser regida per si e pelos preceitos da NBC TG 1000 como norma supletiva padrão.
Neste esteio, como a própria ITG 2002 reconhece que as ASFL visam contemplar o público-alvo com a oferta de seus serviços, em vez de somente visar lucros (neste caso, superávit), mesmo que seja ultrapassado o limite de receita (R$ 300 milhões), é reforçado valor da transparência das informações contábeis.
A contabilidade é, portanto, a guardiã da credibilidade dessas organizações. É através da estrutura e das peculiaridades de demonstrações como a Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido e o tratamento dado aos serviços voluntários e gratificações, que a entidade comprova ao Fisco e à sociedade que os recursos estão sendo aplicados integralmente na sua missão, garantindo assim a sua perenidade.
Para o profissional contábil isso exige não apenas o domínio técnico, mas uma visão de compliance constante e um alto grau de rigor, independentemente do porte da entidade.
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